新收入准则对软件企业收入确认影响的案例分析

　　近期财会月刊《软件企业新收入准则应用分析》一文讨论了新收入准则对软件行业收确认确认的影响，对其中“四、新收入准则对软件企业收入确认影响的案例分析”有不同意见，恰好这段时间也在学习这个准则，在原文基础上增补了个人理解，增补内容以“我的分析”开头，请陈版指正。

　　1.收入确认时点问题。

　　例1：20×6年10月30日，甲公司与乙公司软件企业签订一个复杂系统集成合同，期限10个月，合同对价500万元，在合同履行中和结束时分两次付清。合同规定，乙公司按照甲方对信息系统的需求提供财务信息管理系统，利用甲方已有系统，对其进行集成，提供以下集成服务：购买硬件系统和提供软件系统，提供的软件系统包括属于第三方的软件、乙公司已有的软件、甲方委托乙公司开发的软件。

　　分析：按照现行收入准则，合同涉及的销售商品部分和提供劳务部分能够分开单独计量，则分别确认销售商品收入和提供劳务收入，否则全部按销售商品确认收入。复杂系统集成业务中客户购买的是整套可使用的设备而非单独购买其中的任一项服务或商品，企业将其收入分为两部分确认或全部确认为销售商品收入并不妥当。此外，第四季度签订的合同通常在次年验收，按照现行收入准则，当期不能确认收入，导致软件企业的收入确认滞后和混乱。

　　该案例中，项目完成的同时软件企业就向客户提供了一项资产，且客户在合同履约过程中能够控制该项资产；履约过程中产生的商品具有专用性和不可替代用途，且乙公司在合同期间内有权就已完成的履约义务收取货款；企业履约的同时客户就取得并消耗了履约带来的经济利益。根据新收入准则，只要合同满足以上条件之一，就可以认为履约义务是在一段时间内进行的，例1中的合同同时满足三个条件，乙公司应认定该履约义务是在一定时间内进行的，在20×6年资产负债表日应采用投入法或产出法确认收入。

　　我的分析：

　　1、根据修订后收入准则，乙公司首先应识别该合同中包含的履约义务，在此基础上确定履约义务属于在一段时间内履行还是在某一时点履行（参见准则第九条）。准则对履约义务的定义为：“合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。”因此，乙公司应当识别合同中是否约定了多项可明确区分的承诺。案例中，乙公司向甲公司提供的商品和服务包括：自第三方购买的软件系统、自第三方购买的硬件系统、乙公司已有的软件系统以及基于甲方要求提供的集成服务。乙公司需提供重大服务以将自第三方购买和自己提供的商品和服务整合成合同约定的组合产出，该整合可能对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制，乙公司向甲公司提供的不同商品和服务具有高度关联性（参见准则第十条）。因此，乙公司向甲公司提供的商品或劳务不可明确区分，应当识别为单项履约义务合同。

　　2、识别履约义务之后，乙公司需确定该单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。根据案例中提供的条件，集成系统未提交前，甲方无法自乙方提供的服务中获益，因此该履约义务应不属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的情形；在集成服务过程中，客户也不能够控制企业履约过程中在建的商品；因此，若能够满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，则可以确定该履约义务属于在一段时间内履行的单项履约义务。但案例中给出的条件并不完整，乙公司需要在合同中取得在履约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的支持依据，才可以判断该履约义务在某一时段内履行。

　　2.履约义务完成的判断。

　　例2：乙公司（软件企业）与甲公司签订合同，约定乙公司以800万元出售一项专利权给甲公司，同时保留专利的部分使用权，但这项专利不形成无形资产，在公司账面没有反映。800万元已收到，专利权转让手续已经办完，乙公司需要在接下来的两年内向甲公司移交技术资料和提供技术人员培训。乙公司预计保留的专利使用权可以在未来三年内每年带来现金流入200万元，其对该项权利的使用可能给甲公司带来有利或不利影响。假设乙公司使用的折现率为6%，甲公司预计不会转让该项专利。

　　分析：现行收入准则以“所有权上主要风险和报酬转移”为收入确认条件，但概念模糊，使得企业处理该问题时缺乏有力的判断依据，企业在选择处理方法时可能有三种考虑：其一，将合同价款和未来现金流量现值之和确认为收入976.92万元［800+200/（1+6%）3］，将专利使用权确认为一项无形资产，以预计未来现金流量现值入账；其二，一次性确认800万元的收入，对于其他合同内容不作处理，使用权的账面价值仍为零；其三，鉴于剩余使用权在未来三年内能够为企业带来现金流入，将800万元收入分三年确认。

　　新收入准则提出“控制权”是指“能够主导商品的使用，并从中获得几乎全部的经济利益”，例2中虽然甲公司获得了该专利的所有权，但乙公司依然有使用权，能够从事对该项知识产权有重大影响的活动，该活动给客户带来的影响具有不确定性，且甲公司预期不会转让该专利。此外，乙公司需要在接下来的两年内向甲公司移交技术资料和提供人员培训，故甲公司并没有实质性获得该专利权的全部剩余收益权，乙公司不能在收到价款时确认收入，应将其视为在一段时间内完成的履约义务，在两年内摊销800万元的收入。乙公司在移交技术资料和提供人员培训中发生的费用应视为为完成履约义务发生的成本，保留的专利使用权不应增加无形资产，但应将使用该权利产生的现金流入作为与收入相关的现金流，披露其金额、时间和不确定性。

　　我的分析：

　　首先仍然是应当识别履约义务，在此基础上进一步判断履约方式。

　　1、根据案例提供的条件，乙公司将其持有的专利转让给甲公司并提供未来2年的技术支持服务。乙方须确定合同中是存在专利、技术支持两项履约义务还是仅存在一项单独的履约义务。但案例中提供的资料并不是很充分，乙方须关注以下事项：（1）甲方如果能够在不接受技术支持的前提下单独或结合企业自身拥有资源使用该专利获益，不存在甲方仅在同时使用专利和技术支持时才能获益的情形，（2）乙方向甲方转让的专利和技术支持服务可单独区分（如，乙方在交易中未提供重大服务将专利转让和技术支持整合成一揽子服务，乙方后期提供的技术支持未对专利本身提供重大修改或定制，专利和技术支持之间相互依存或高度关联，乙方仅履行其中一项不代表已履行合同义务），则一般可以认定合同中存在两项履约义务，否则应认为仅存在一项单独的履约义务。（参见准则第十条）

　　2、（1）若确定这个专利转让合同只存在一项单独履约义务，则这个单一履约义务应属于在一段时间内以专利为基础对客户提供个性化技术服务的组合劳务，应参照准则第十一条而不是准则第三十六条进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。如果有权就至今已完成的履约部分收取款项，应认定为在一段时间内履行履约义务的合同。

　　（2）若为两项单独的履约义务，乙方应当进一步确定其分别是在某一时段内履行还是在某一时点履行。

　　对于专利权转让，因“乙公司预计保留的专利使用权。。。对该项权利的使用可能给甲公司带来有利或不利影响。”表明甲公司可以合理预期乙公司后续将从事对该专利有重大影响的活动（假设这个活动和技术支持不是一回事，并且后续的活动不会导致向甲公司转让某项商品劳务），该活动将对甲公司带来有利或不利影响，且这些活动不会导致向甲公司转让某项商品或服务，则该专利转让应属于在某一时段内履行的履约义务。否则应属于在某一时点履约的履约义务。（详见准则第三十六条）

　　对于技术支持，很显然属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。”（参见准则第十一条），属于在某一时点履约的履约义务。

　　3、识别履约义务之后，乙方应当将交易价格（800和3年内收取的200）分摊至履约义务。

　　（1）单项履约义务情形，乙公司无需分摊交易价格，但需考虑延期付款是否可能存在融资成分。（参见准则第十七条）

　　（2）两项履约义务情形，乙公司应当以专利转让和技术支持两个单项履约义务的单独售价为基础在两项履约义务之间分摊（参见准则第十四条），另外，需考虑3年内收取200是否可能存在重大融资成分。（参见准则第十七条）

　　3.合同修订。

　　例3：接例1，甲公司有子公司A（房地产企业），在合同履行期间，甲公司又要求乙公司同时为A公司开发售楼系统软件，预计两项业务同时完成并验收。合同约定，甲公司在合同修改后10日内预付售楼系统软件开发价款20万元，剩余款项在财务信息系统和售楼系统软件验收后统一支付，修改后的合同对价为550万元。

　　分析：现行收入准则没有对修改或补充合同后合同事项的性质、交易对价的处理做出具体规定。新收入准则规定：如果合同范围的扩大是因为追加与原合同标的可明确区分的货物或服务，且新增合同价款反映了其单独售价的，应视为单独的合同进行会计计量；若合同变更增加的商品或服务与原有合同标的不能明确区分，但已转让商品或提供服务部分的与未转让商品或提供服务部分的合同标的可明确区分，则视为原合同终止，原合同未履约部分与变更部分共同视为新合同。例3中，售楼系统软件与系统集成业务能够明确区分，合同变更能够体现新增部分独立售价，合同变更的可变对价后续变动与变更前承诺的可变对价无关，故根据新收入准则，乙公司应将变更部分视为新合同，单独确认售楼系统软件的收入50万。

　　4.显著融资因素的考虑。

　　例4：甲软件企业与客户开发一项涵盖全国业务的复杂数据平台，期限16个月，合同对价1400万元，合同结束后4个月内付清货款。合同约定，若客户在平台交付后一个月内支付价款，则只需支付1100万元；若客户在交付后第3个月内付款，需支付1300万元；若第4个月内付款，则需支付1400万元。假设客户选择在交付后一个月内付款，甲软件企业实际利率为7%。

　　分析：现行收入准则下企业无需考虑客户提前或延期支付货款的融资因素，故企业在收到款项时确认预收账款1100万元。但新收入准则规定，企业在确认销售商品和提供劳务的对价时，应考虑显著的融资因素。客户在不同时点支付对价有显著差异，存在重大融资成分，因此甲软件企业应在合同签订时确认预收账款，在客户取得商品控制权（平台交付并收到货款）时按1100万元确认收入，300万元差价应在合同期间内按实际利率摊销。

　　我的分析：

　　“合同约定，若客户在平台交付后一个月内支付价款，则只需支付1100万元；若客户在交付后第3个月内付款，需支付1300万元；若第4个月内付款，则需支付1400万元。”这个案例太离谱。几个月的时间差异能有这么大的差异，没有合理的商业逻辑。

　　现行收入准则要求以公允价值确认收入，确认收入后的金融资产属于摊余成本计量的金融资产，没考虑融资成分的说法不对（参见现行收入准则第五条及应用指南第三条）。

　　此外，IFRS15第63条，在合同开始时主体预计向客户转让已承诺商品或服务与客户就此类商品或服务进行支付之间的间隔期间为一年或更短期间，则主体无需就重大融资成分的影响调整已承诺的对价金额。

　　5.与合同成本有关的资产的减值损失及列报。

　　例5：A公司（软件企业）20×5年6月与甲企业签订一份软件开发合同，预计10个月内完成并验收，合同价款100万元；但20×5年11月，市场上其他竞争对手宣布研发出具备类似功能的产品，客户要求降低合同对价，A公司预计合同履约完成后仅能收回合同价款85万元。至20×5年年底，A公司为履行合同已发生直接材料、直接人工等成本共计50万元，预计还将发生履约成本55万元，均为与该合同有关的预计未来直接人工成本。

　　分析：现行收入准则没有定义合同成本相关的资产，新收入准则规定“与合同成本有关的资产”是指企业未来用于履行义务的资源预计能够收回的与当前合同直接相关的直接人工、直接材料、制造费用、明确由客户承担的成本，以及仅因该合同而发生的其他成本。当与合同成本有关的资产的账面价值高于企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价与预计发生成本的差额时，超出的部分应计提资产减值准备。例5中，A公司为完成该合同而产生的增量成本为50万元，预计在未来能够收回且直接与合同相关，应在资产负债表中列示为合同资产。20×5年年底与合同成本相关的资产为50万元，销售该商品预计取得的对价与预计发生成本的差额为30万元，故应计提减值准备20万元，并确认资产减值损失。

　　我的分析：

　　这个案例表明A公司在市场上议价能力较弱，因此，A公司与客户关于对价相关的可变性或者在合同中已经明示，或者存在下列情况之一，（1）A公司有打折的商业惯例、导致客户预计主体将提供价格折让。（2）其他事实和情况表明公司在与客户订立合同时的意图为向客户提供价格折让。从案例给出的条件看A公司和客户之间很可能就替代产品对商品对价的影响已经达成了一致,否则很难理解其接受客户的降价要求的商业合理性。在这个前提下，A公司识别合同、识别履约义务后在确定交易价格时，应考虑是否存在可变对价，即约定的对价是不是“极可能不会发生重大转回” ，并按极可能不会发生重大转回的价格作为交易价格确认收入。

　　此外，对于现行准则，劳务收入原本就不在资产负债表确认劳务成本。建造合同准则其实也是有减值准备的考虑的。