“售卖”审计意见，何以“滋生”？

　　无论是国外还是中国的证券市场，都曾牵扯出购买审计意见的“丑闻”。美国安然、世界通讯、施乐、朗讯等公司的财务丑闻极大地打击了资本市场的信心;我国深圳原野、北京长城、海南中水和郑百文到琼民源、东方锅炉、银广厦、蓝田股份等公司的财务舞弊事件同样震动了资本市场和社会公众。购买审计意见受到了各国会计界、监管部门和社会公众的广泛关注。

　　1988年美国证券交易委员会(SEC)将审计意见购买界定为：上市公司寻求其他审计师支持自己的会计处理以满足自身财务报告的需要，即使这种会计处理会损害财务报告的可靠性。审计意见购买行为可以从两方面理解，一是上市公司为了达成其自身利益实施意见购买;二是审计师接受并支持上市公司的购买意图，而出具其期望的报告。

　　审计委托模式的缺陷

　　我国目前的审计委托模式是由上市公司直接委托会计师事务所对公司的财务报表进行审计，并由接受服务的上市公司向会计师事务所支付审计费用。这种方式使会计师事务所与上市公司之间构成了无法解开的内在利益冲突环。从理论上讲，上市公司财务报表的审计应由股东委托注册会计师进行，而在实际操作中，由于股东不可能亲自聘请注册会计师，于是形成了由公司管理层委托并聘请注册会计师的情况。

　　同时，由于我国的审计市场是买方市场，在审计市场的供求关系中，审计服务的购买者——上市公司的管理当局占主动地位，会计师事务所在审计交易中处于劣势，而且我国现在的审计市场管理并非十分规范，行业管理相对混乱，有些事务所利用与原挂靠主管部门的关系广揽业务，搞行业垄断、地区封锁，会计师事务所之间存在恶性竞争……在这种模式下，管理当局可以选择自己满意的注册会计师，随意变更会计师事务所;而注册会计师却没有或基本没有选择被审计单位的余地。注册会计师的经济利益受制于上市公司管理层，管理层成了注册会计师的“衣食父母”，注册会计师迫于生存的压力，可能被迫“售卖”审计意见。

　　业务**化是“售卖”动因

　　会计师事务所实际控制人往往把是否有业务收入作为衡量一切的标准。因此，在成立会计师事务所时，要求其他合伙人有业务资源，或者有各种社会关系;在分红时，也根据业务收入的多少计算分红比例;在管理方面，业务多少往往对话事权有重要影响。

　　有限责任制会计师事务所需要投入的注册资金**限额为万元，合伙制会计师事务所对注册资金没有要求，事务所不像工业企业那样需要购买生产线，不需要投入大笔资金，因此，注册资金对事务所，特别是对中小事务所而言，是无需考虑的问题。合伙人业务收入多就有话语权，也就有经营管理权。而合伙人分红也是根据业务收入的多少来决定其分红比例，而非根据业务质量而定。

　　除了高层的合伙人，业务收入也是考核普通注册会计师的主要依据，无论业务质量怎么好，如果没有业务收入，其工资就会比别人低。这样，注册会计师都会尽力地抢着承揽业务，而不重视业务质量，特别是助理，参与的项目越多，拿到的薪金就也越多。

　　因此，如果事务所以业务**化作为其首要或**目标的话，合伙人股权结构也会以业务收入为导向，合伙人的入选条件变成了必须是有业务来源或业务关系的人，是否为注册会计师则退居其次。

　　在日常管理和分红比例上，事务所也会根据不同合伙人的业务收入状况而定，注册会计师的业务水平同样相对次要，注册会计师是否有足够的业务客户和收入最为重要。把业务收入作为事务所首要目标的原因是，事务所的实际控制人并没有把质量放在第一位。

　　承揽业务与承做业务下的

　　独立性矛盾

　　“拉业务”VS.“做业务”

　　会计师事务所为了扩大业务收入，动员全体员工拉业务，并在分配制度上给予提成。但多数并未采取回避制度，如要求拉业务的人不能参与到其拉来的项目中，目前很多会计师事务所都不愿这么做。从合伙人的角度讲，他们没有这种回避的意识，也不愿意这样做。一方面，若要求合伙人回避，其他合伙人做该项目，则该合伙人就十分担心其拉来的项目会因回避而被其他合伙人抢走;另一方面，担心其他注册会计师对其联系的项目出具被审计单位不满意的审计报告，导致其业务客户流失，业务收入减少。

　　项目复核人VS. 项目负责人

　　实务中，项目负责人往往是一级复核人，对所做项目负有复核责任。如果注册会计师审计的是自己联系的业务，注册会计师为了自己的业务收入，就很容易满足被审计单位的要求，在审计程序或收集证据上或报告意见类型上失去独立性，出具虚假的审计报告。二级复核人也会遇到同样的问题，因为二级复核人也需要承揽业务，而承揽业务与个人收入是密切联系的，所以二级复核人联系的业务，再由二级复核人复核，很难保证其能保持独立性。合伙人既联系业务又参与审计项目，是很多事务所普遍存在的事实。很多合伙人还同时担任着三级复核责任，这造成合伙人难以确保独立性，更重要的是，这还会造成合伙人之间矛盾重重，各自为政。

　　“听治理层”VS.“听管理层”

　　从接受委托起，会计师事务所就面临着“听治理层的”与“听管理层的”的矛盾。委托注册会计师审计的往往是被审计单位的“治理层”，他们希望通过审计对“管理层”进行监督，并获得更准确、真实的财务信息。然而，参与签协议的往往是“管理层”，他们对是否聘任注册会计师及审计费用额度有很大权力。在业务过程中，与注册会计师沟通最多的也是管理层，管理层会提出这样那样的要求，包括要求注册会计师为其工作违规事项保密。业务结束，治理层要听注册会计师反映真实的财务信息，而管理层却要注册会计师尽力保密。这时，注册会计师相当为难，不知应该听谁的更好。听治理层的，会因此可能失去管理层的信任，有可能失去该业务;如果听管理层的，则有可能要出具不实的审计报告，承担风险和责任。

　　先审计后支付，影响意见独立性

　　审计服务产品也是一种特殊的产品。在购销形式上似乎应同一般产品一样，即“一手交钱，一手交货”，也就是先出具审计报告，再支付审计费用。但它又不同于一般产品，其特殊性在于审计服务产品质量的高低不是以审计结果来衡量的，也就是无法通过研读审计报告的意见来判定其审计工作的质量。而且，审计报告的直接服务对象是投资者、债权人及社会公众，审计服务的质量和结果也不应该由被审单位自己来评判。因此，理论上，被审计单位无需等到审计报告完成之后才支付审计费用。

　　事实上，目前我国的现状是多数公司在审计报告完成之后再支付审计费用。这样被审计单位就有机会通过支付时间来影响独立性。其实，支付时间引起的只是表象，支付额度才是本质。先出审计报告然后支付全部或大部分审计费用的行为必定会影响独立性。在此种支付方式下上市公司就有了更大的操作空间来购买事务所的审计意见。

　　监管环境的有效性不足

　　我国目前与注册会计师相关的法律制度还很不健全，这为上市公司购买审计意见提供了可操作的空间。尽管我国的《刑法》、《注册会计师法》等对于注册会计师违规操作规定了相关行政责任、民事责任和刑事责任，但是在实际操作中，这些法律的可操作性并不是很强，惩罚机制也不是很有效，对于从业的注册会计师的处罚一般都很轻，并不能起到应有的惩戒作用。违规行为即便被发现，也存在着损失小于收入的事实，并不能对违规者起到有效的威慑作用。行政责任和刑事责任方面，执法力度更显逊色，例如“红光实业”案发后，虽然没收了企业的非法所得并处以相应的罚款，但对于舞弊的管理当局只是被要求撤换并宣布其为市场禁入者，对负有责任的董事也仅是处以警告处分，而并不要求其承担民事赔偿责任。

　　同时，不得不承认，在运用相关的法律规范时，不同的法官可能会对相同的条款作出不同的理解，这使得被诉讼的注册会计师所受到的处罚可能会存在不确定性。

　　从行业监管的角度来讲，中注协一直扮演着内部监管者的角色，但是其专门从事监管的人员有限，财政部专门为监管而设立的司局配备的人员数量也很有限。不论从法律法规、行业自律还是政府监管的角度，我国的监督管理机制都有待改进。当这些方面得到改善的同时，我国注册会计师的审计独立性无疑也会大大提高。

　　综上，审计意见购买最终能否成功，需要在审计意见购买需求机理与审计意见购买供给机理发生藕合时，即被审计人需要财务报告舞弊与审计人愿意提供低质的审计报告时，通过聚合点形成一种利益共同体。这种需求机理和供给机理的条件很容易满足，企业管理层存在对经济利益、控制权收益等追求的压力，具有强烈的财务舞弊动机而且会计师事务所面临着激烈的审计市场竞争以及合谋带来的收益，为了在审计市场中寻求生存和发展，就会在监管环境有效性不足的情况下，迎合被审计者的财务造假需求，审计意见就成了可购买的“商品”了。