管理会计中的权变智慧:因地制宜

　　引言:1920年，美国芝加哥大学首先开设了“管理会计”讲座，当时的主持人詹姆斯·麦金西教授被誉为美国管理会计的创始人。事实上，早在19世纪初，英国工业革命催生了多层次管理的企业，如纺织和军工企业，当它们第一次在账簿上记录了用于衡量生产效率的成本信息时，管理会计就已经出现了。

　　200年时间过去了，管理会计创新性的技术并不多，如今我们时常谈论的，仍是像作业成本法、全面预算、平衡积分卡、EVA等已经存在了数十年的工具。不过，虽然这些管理会计工具本身没有大的改变，但对这些工具的组合和使用却可以是千变万化的。对于企业而言，追逐**最热门的管理会计工具，有时并不能给企业带来同样的效益。在构建企业管理会计系统时，应当扬长避短，随着外部环境和组织内部的变化，权变性地选择合适的工具和方法，并结合企业的发展持续改进。

　　权变(Contingency)，是管理会计系统日新月异的变革中留下的最宝贵的东西。

　　因地制宜——管理会计中的权变智慧

　　企业在选择管理会计工具时，容易走入以下一些误区：(1) 单纯强调某个单一管理工具的系统性和全面性，而忽视其应用局限性，排斥其他工具的补充使用;(2) 盲从众多管理产品的供给，认为各种管理工具的运用越多越好，但没有从逻辑上解决各种工具的兼容性问题，从而导致各种工具间“功能”重复、掣肘甚至相互矛盾，不仅造成大量资源浪费，甚至出现内部管理混乱;(3) 热衷于求管理工具更新，而不考虑组织管理文化的延续性和管理工具运用效果的权变性，不断支付昂贵的系统转换成本。

　　形成上述现象的原因是多方面的，其中很重要的一个原因就是企业对于各项管理会计理论照搬照抄、拿来主义，没有结合企业自身的战略、组织结构、所处经济环境等，在对管理会计工具的运用中缺乏权变的思想。

　　“权变”一词对应的英文是“Contingency”，其基本含义是“随机制宜”或“随机应变”。权变意味着管理不会有一种**的行事方式，而是必须随机制宜地处理和管理问题。从管理会计发展的历史中，我们可以看到，各种管理会计工具的发展具有权变性。环境的不断变化对管理会计系统提出了更高的要求，从而导致各种管理会计工具的权变发展。反过来说，对于各个管理会计工具的应用也是权变的。

　　权变之一：不同企业之间管理会计工具的选择和运用方式不同

　　不同国家、不同行业和企业，在应用这些管理会计工具时是有选择的，是权变的。如：日本企业相对美国企业更关注成本管理和生产管理(JIT技术、全面质量管理等)，业绩评价关注于销售利润率而非美国式的投资报酬率等。企业应基于自身的战略、组织结构、外部经济环境、文化等方面来权变性的选择合适的管理会计工具。对于同样的管理会计工具，也不用完全的按照理论安排，可以根据自身情况作出变化，做到量体裁衣。比如通用电气的六西格玛管理方法就是由全面质量控制转变而来。

　　2003年，健力宝刚刚完成从一个国有企业转为民营企业的艰难重组。作为一个拥有多元化业务的集团企业，健力宝人力资源部面对整个集团比较复杂的管理关系，感觉需要一套有效的绩效管理系统来牵引未来的运营。2003年下半年，公司聘请了专业咨询公司来帮助建立绩效管理体系，咨询公司给出了建立平衡计分卡的建议。

　　根据平衡计分卡，咨询公司把健力宝的目标体系分为4个维度，即财务维度、顾客维度、业务流程维度、学习与成长维度，并确定了四个维度的关键业绩指标领域。2004年4月1日，《健力宝集团绩效管理实施办法》正式颁布，与此同时，咨询公司还帮助健力宝编制了厚达几十页的《绩效管理手册》作为实施绩效管理的辅助教材。 整套绩效管理体系非常的详实详尽，指标解释也很清楚，但不到半年时间，这套体系就宣告推行失败。

　　失败的主要原因就是咨询公司过于理想，没有考虑健力宝公司当时的实际情况就引入了平衡计分卡。作为一家刚刚重组完成的企业，当时的健力宝公司还没有建立清晰的战略目标，而平衡计分卡是一套基于战略目标的绩效评价体系，没有战略该体系也就如同无源之水。另一方面，咨询公司在为健力宝设计平衡计分卡体系的时候，有一个关键假设，就是视同健力宝的组织架构、岗位设置已经是合理的。 但很遗憾的是，在从前是国有企业的健力宝偏偏就存在着这样的问题，一些部门是因人而设，很多岗位也是因人而设。 再者，公司的责任主体，尤其是利润责任主体一直是缺失的。以前设置的销售额和利润指标，最后都无法分解到具体的责任主体，考核也就无从抓起。在2003年，对于健力宝来说，作为舶来品的平衡计分卡是当时国际上非常流行的一项管理会计工具，但对于一个各方面还百废待兴的企业来说，却不是最适合的一项绩效评价工具，脱离了实际而去追求最流行，而不是最适合的管理方法，失败也在预料之中了。

　　权变之二：同一企业，不同时期之间管理会计工具的选择和运用方式不同

　　一家成熟的企业，需要经历创业初期、成长期和成熟期三个时期。其中的每个时期，都有自己的特征和问题，管理的方式不同，使用的管理会计工具也有所不同。在企业的创业初期，人员与资金往往都不到位，在这种草草起家的情况下，谈标准化管理对企业家来讲是一种奢望，因此这个时候主要靠企业家自身对企业实行管控。在这种条件下，企业家的个人魅力及对问题的把控能力，直接决定着企业的生死存亡。这个时期需要的管理会计工具很少。企业进入高速的成长期，面对日益庞大的业务群和不断壮大的员工队伍，高层管理人员已经无法依靠个人能力来管理整个企业，建立和完善各种管理规范势在必行，比如引入预算管理和绩效考核制度。当企业进入成熟期，更在意企业的长期可持续发展和品牌声誉时，原本以短期利润为目标的业绩评价制度就可能会改成考虑更多非财务因素的平衡计分卡等。

　　随着企业发展而持续进行管理改革的，新东方是一个很好的例子。成立之初的新东方原本是个家族企业，俞敏洪和妻子、姐姐、姐夫一起共事。做到一定程度后，俞敏洪想要做得更好、更大，仅靠家族成员几无可能，俞敏洪跑到海外，将王强、徐小平、包凡一等一帮朋友网罗进了新东方。为了让大家各得其所，发挥作用，新东方采用了“合伙制”，具体安排是，徐小平掌握留学移民咨询，包凡一执掌出版中心，王强主抓教学软件，钱永强则将新东方在线从无到有搞起来。大家依据分封割据、收入提成的方式，各自把持一块业务，在各自领地上独立经营和收利，一起支撑起新东方的品牌影响力和总体业务规模。对于在初创期的新东方而言，这样的激励非常到位。可随着企业规模日渐壮大，这样哥们儿义气的管理模式出现了弊端。各个业务之间非常松散，缺乏凝聚力，个人的勤奋与疏懒难以考核。

　　2000年开始，决心成为一家现代企业的新东方开始从合伙制转向股份制。在这场复杂而痛苦的变革中，王强、徐小平、包凡一等一众元老提出辞职，连俞敏洪自己也曾被动地卸任总裁，只任董事长，公司治理和经营几度陷入危局，甚至团队中开始有“散伙”的声音。对于股份分配改革，俞敏洪原本可以拿55%的股份，最后他决定只拿45%，剩余10%的股份用于招募新东方的第二代管理层。2004年，新东方引入老虎基金，资本的进入推动了公司治理规范化进程;公司第二梯队即职业经理人开始起来，逐渐分布于财务、审计、公关等部门。2006年，新东方在纽约上市，上市之后公司又开放了公开的期权发放机制，让努力的人可以得到更多的股份。新东方从原本的合伙制华丽变身为一个现代管理企业。

　　权变之三：同一企业，组合玩转各项管理会计工具

　　不同的管理控制工具各有专攻，如预算所独具的资源配置和计划功能、平衡计分卡所独具的系统描述和管理战略的功能、EVA对股东价值和激励机制的强调、作业管理对价值创造之源——作业、流程的回归等等，但同时也可以看出就系统性而言各个工具都有所欠缺，都忽略了管理会计系统中其他一个或两个重要的功能，由此可见，单纯依靠某一特定工具来完成管理会计的所有功能只是不切实际的愿望，对于管理者而言重要的不是陷于单个管理工具孰优孰略的纷争，而是洞察各个工具所针对的主要问题以及各自的优劣势来更为有效的利用，从而构建整合的管理系统应该是更为现实的选择。

　　1999年，华润在分析自身特点的基础上，建立了6S管理体系，其目的是使华润的管理模式与集团股权复杂和业务繁多等具体情况相适应，由管理法人企业转到管理主要业务与资产上来;由分别多元化管理，转变到各自专业化管理上来，最终通过行业整合，推进集团和利润中心发展战略的实施。具体包括利润中心编码制度、报表管理制度、预算管理制度、业务评价体系、审计体系、经理人考核体系等六个部分。

　　2003年，在集团推进利润中心战略执行力的背景下，华润又引入了平衡计分卡(BSC)理念，以战略导向的多维视角完善业绩评价体系。相应地，“6S”的定位也由预算管理和运营控制系统提升到战略管理系统，在“6S”系统内成功的实现了BSC和预算、绩效评价等子系统的连接和整合。华润基于平衡记分卡实施所取得的突破性成果，包括：( 1) 以BSC为核心提升“6S”管理控制系统，使其在战略构建、战略落实和执行监控等“6S”关键环节发挥重要作用; (2) 用BSC驱动预算, 依据战略地图、BSC和行动计划进行资源配置(包括人力、资金和能力)，再编制计划和预算, 进而使抽象、概括的战略转化成了具有资源保障和明确责任归属的可执行的计划;预算分为“内涵型”和“外延型”两种类型，类似于BSC理论中的经营预算和战略预算，通过不同的标准对两类预算进行审核，以保障战略资源的优先供给;(3) 用BSC补充过去以预算为主的监控与评价系统，强调行业分析和标杆比较，从而保障战略有效实施。(高顿财务培训-《会计师世界》杂志)

　　关于高顿：高顿财务培训是一家孕育于高等财经学府的专业财务培训机构。凭借全面、系统的财务课程体系，先进的培训理念和培训模式，以及**的培训师资，经过8年的发展，高顿充分奠定了行业**者的地位，成为企业财务培训的**品牌，亦为业界学习和模仿的先进。"系统财务培训提供商"是高顿财务培训的品牌定位。"系统"既是对财务培训理念的创新，亦是对高顿全面课程体系的诠释;"系统"既是企业财务能力建设需要，亦是高顿对财务人才培养的理解;"系统"既是对先进财务实践分享与传播的浓缩，亦是高顿推动正统财务训练的体现。依靠"系统"，高顿一直**市场，收获口碑与赞誉。(高顿财务培训-《会计师世界》杂志)

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