各个管理会计工具的奇幻故事

　　引言:1920年，美国芝加哥大学首先开设了“管理会计”讲座，当时的主持人詹姆斯·麦金西教授被誉为美国管理会计的创始人。事实上，早在19世纪初，英国工业革命催生了多层次管理的企业，如纺织和军工企业，当它们第一次在账簿上记录了用于衡量生产效率的成本信息时，管理会计就已经出现了。

　　200年时间过去了，管理会计创新性的技术并不多，如今我们时常谈论的，仍是像作业成本法、全面预算、平衡积分卡、EVA等已经存在了数十年的工具。不过，虽然这些管理会计工具本身没有大的改变，但对这些工具的组合和使用却可以是千变万化的。对于企业而言，追逐**最热门的管理会计工具，有时并不能给企业带来同样的效益。在构建企业管理会计系统时，应当扬长避短，随着外部环境和组织内部的变化，权变性地选择合适的工具和方法，并结合企业的发展持续改进。

　　权变(Contingency)，是管理会计系统日新月异的变革中留下的最宝贵的东西。

　　各个管理会计工具的奇幻故事

　　1999年3月，IFAC(国际会计师联合会) 在其修订的《管理会计概念》公告中， 将管理会计的概念界定为关注组织资源运用的管理过程， 通过不断的检查、判断组织资源是否被有效利用来为股东、顾客和其他利益相关者创造和增加价值; 同时该公告还指出概念中的组织资源不再局限于财务资源，还包括作业流程、员工、创新能力、忠诚的顾客以及其他可以确认为核心能力、战略能力或知识资本的资源。

　　传统管理会计工具以预算管理、标准成本法、差异分析等为代表，近年来，尤其是20 世纪90 年代以后，管理会计系统功能的提升推动了管理会计工具的创新与完善，一些新的管理会计工具出现在人们的视野中，**代表性的有作业成本法与作业管理、EVA 、平衡计分卡等。

　　这些管理会计工具改变了传统以财务控制为导向的管理会计方法，将管理会计功能从原来单纯的“控制型导向”视野拓宽到“价值创造型导向”的管理模式，促进了管理会计的发展。

　　我们可以将管理会计功能归纳为三点：成本管理、管理控制、业绩评价与激励机制。本文对管理会计工具的介绍也将从这三方面展开。

　　成本管理：从记录到深挖

　　在19世纪之前，企业的交易活动基本都发生在企业外部，以制造纺织品的各种过程为例，剪羊毛、纺纱、编织、修整，这些都可以在市场上交换获取，不用自己生产。生产成品所需要的中间产品都是由市场定价的。此时财务会计系统这一开放的交易记录就能为企业经营效率和获利能力的评估提供充分的信息依据。

　　到了19世纪初，人们发现将原来外部的各个生产过程集中管理起来到企业内部，可以产生更大的效益，于是开始出现可控的、多层次管理的企业，如军工企业、纺织企业等。这些企业都是在单一经济组织内完成多步骤产品生产，企业利用资金密集型生产的规模经济的优势，雇佣大量的工人从事生产。

　　企业逐步从外部交易转向内部导向的过程中，注意到降低成本和提高生产效率能带来的获利机会，管理会计从成本管理中发展而来。最初的成本管理主要是对成本信息的记录，以帮助管理者们进行定价决策和评估内部生产过程，以及鼓励人们完成公司产量目标。

　　标准成本制度：科学管理的产物

　　19世纪中叶出现的复杂的金属制造业，向管理会计系统提出了一系列新的挑战。金属铸造和金属切割车间生产出大量不同类别的完工产品，不同的完工产品所耗用的资源千差万别。鉴于各种产品对企业资本、劳动力、辅助资源的需求不一致，过去单一的每磅成本、每单位产品成本指标难以真实评价企业生产经营的业绩。

　　金属制造业的一群机械工程师首先发明了科学管理运动弥补了该项成本计算的空白，这些工程师通过深入研究生产过程特点，重新设计原材料和加工流程，将复杂的生产过程分解成更简单、更容易控制的生产过程，目标是简化工作流程，使工作更有效率，使管理者能更直观地观察工人的工作。他们建立起详细、准确的原材料和劳动力的使用标准，并以科学方法确定的计件基础为标准来控制和支付工人的薪金。

　　弗雷德里克·泰勒是这些工程师中最有影响力的一个，他主要关注工作效率，他按照理想状态制定原材料和劳动力的数量标准。这些工程师和会计人员一道将过去的数量标准扩展成每小时劳动力成本、单位产品原材料成本等具体指标，以便按照产品的生产流程建立原材料和劳动力成本的标准。按照这种方式，就可以预测产品原材料成本和劳动力成本的标准量，并将此标准量与以后实际发生量相比较。

　　到20世纪初，这种成本系统已经能够记录并分析实际成本与标准成本的差异。1919年创立的美国全国成本会计师协会有力地推动了标准成本计算的开展。到20世纪20年代，标准成本已经十分普及并有了很大发展。

　　变动成本法：从关注总量因素到关注决定因素

　　第二次世界大战结束之后，西方经济进入了快速发展的黄金时期，科学技术日新月异，企业生产率急速提高，企业的规模不断扩大。同时，“供大于求”也取代了“供不应求”成为这一时期西方社会经济供需关系的总体特征。在这种新形势下，强调生产管理和以提高生产效率为目的的泰罗的科学管理方法已经呈现出诸多方面的不足。

　　有一些商学院和经济学院的研究者开始倡导发展能够协助管理决策的成本系统。芝加哥大学的J·Maurice Clark是首先提倡区分和产出变化成正比的费用(即变动成本)与在一定产出范围限度内不受产量变化影响的费用(即固定成本)，并且也是**影响力的管理会计学者之一。Clark关于区分固定成本与变动成本的著述对铁路行业产生了尤为重要的影响。Clark还认识到，固定成本和变动成本只在特定的期间内才有意义，有的成本虽然在相对短的时间内似乎是固定成本，但长时间来看又是变动成本。Clark还提出了差异成本和沉没成本这些极富见解的成本概念，在如今的成本会计教科书中仍然占据重要的地位。变动成本法、本量利分析、责任会计在这个时期开始被广泛运用。变动成本法的广泛应用标志着人们的管理理念已经从关注总量因素转变为关注决定因素。

　　作业成本法：消除一切浪费

　　作业成本法起源于美国，首先由美国人埃里克·科勒(Eric Kohler)教授提出，理论推动的代表者是哈佛大学的卡普兰教授。科勒发现在水力发电的生产过程中，直接成本比重很低、间接成本很高，从根本上冲击了传统的按照工时比例分配间接费用的成本核算方法。

　　科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。进入20世纪80年代，在新的制造环境下，美国实业界普遍感到产品成本与现实脱节，成本扭曲普遍存在，且扭曲程度令人吃惊。原因是随着制造技术的提高，间接制造费用远高于直接成本，而在传统的成本会计下，简单将工厂制造费用按某些简化的分配方法，将导致成本错误归集，从而影响管理层作出错误的生产或是定价决策。尤其是大型的、产品和业务多样化的企业，无法获得相关信息来比较内部交易是否优于外部交易。而这些错误的产品决策在当今竞争日益激烈的市场环境下，对企业盈利的伤害无疑是致命的。管理者们越来越需要管理会计系统的变革，来为其提供与决策相关的信息，加之计算机技术在企业运营管理中的兴起，让精确核算成本的管理费用大幅度下降，导致了作业成本法研究的全面兴起。

　　作业成本法不仅是一种成本计算方法，更是成本计算与成本管理的有机结合。作业成本法基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业;再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。这种管理法使得人们能够看到成本的消耗和所从事工作之间的直接联系，这样人们可以分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是无效的。在作业成本法下，企业通过对作业进行动态分析，促进企业消除或减少不增值作业，提高增值作业效率，减少资源消耗，提高整个企业的效率和竞争力。

　　管理控制：从静态到动态

　　管理会计的控制职能不仅有传统的预算管理的静态的控制方式，将组织的中长期目标与战略规划具体化，使之可衡量、可执行;也有全面质量控制、及时存货系统等动态的时时控制手段，为企业提供及时的信息反馈。

　　预算管理：从全面预算到超越预算

　　第一次世界大战之后，美国工业生产得到了急速的发展，企业规模的扩大使得管理人员增加，产生了分权化管理的需求，如何使管理分权而又不失控制成为一个突出问题。同时，企业生产规模的盲目扩大也导致了一些企业出现了生产过剩、产品销路不畅等问题。这些问题迫使企业管理者开始寻求对市场进行预测、计划其内在生产能力与外部市场需求相协调的方法。于是，杜邦化学公司和通用汽车公司率先将预算引入企业管理，以此来计划、协调、控制企业的经济活动。西方会计史学家将标准成本和预算控制称为管理会计的两大支柱。

　　杜邦将年度编制经营预算(包括现金预算)和资本预算作为分部经营活动和资本资源分配的标准，然后从各分部按日或按周归集销售、工资和制造成本的数据，用来“规范经营、监督生产和销售的效率”。另一家企业通用汽车，自 1908 年创立，生产多种品牌的轿车，而品种多样，则要求在分权管理体制下实现横向整合，通过编制产量、采购量、销售额方面的弹性预算实现了对财务资源的规划、协调与控制。

　　20 世纪 90 年代以后，知识经济时代根本不同于传统预算产生的时代背景，它对传统预算提出了严峻的挑战。有学者提出了“超越预算”的新模型，主张只将预算的作用、内容和范围局限在对现金流量的预测和计划上，用其他的绩效管理制度来替代传统的预算控制，进一步还提出组织彻底分权并授权给更低层次的管理者和员工以适应环境的不确定性。

　　全面质量控制：追逐完美

　　以往，传统的美国商业界强调运用一种统计的质量控制方法，规定可以接受的缺陷项目数量上限，因此可以提高产量水平。这样的政策招致了较高的存货水平、大量拒收、返工、报废和高额的保修成本，同时造成生产场所的混乱。相反，日本企业和西欧的德国、瑞士和瑞典等国家的制造商采用的是全面质量控制理念——**可以接受的质量水平是零缺陷。尽管零缺陷的目标并不可能实际达成，但这一目标使公司永远不满足于现有的质量控制程序，即使按照每百万单位中缺陷项目数量(而非百分比)衡量的数字每年都在大幅度下降。通用电气的六西格玛策略正是基于此理念。

　　企业很惊奇地发现，当产生缺陷的几率下降时，总生产成本也会随之下降，这与流行的微观经济学认识——为了使总成本最小化，应当有一个**的缺陷比例——完全相反。如果在一开始就尽全力正确地制造零部件和产品，使之与设计标准符合，所花费的成本比后来要求检测缺陷项目、返工、报废、或是置之不理产生的成本要低得多。到了20世纪八十年代，美国企业也意识到了质量的提升是竞争优势的重要来源之一。

　　及时存货系统(Just In Time,JIT)：没有冗余

　　另一个被打破的传统观念是**存货水平，这与使成本最小化的**缺陷比例的认识非常的相似。维持存货的原因主要是防止劣质产品带来的损害、在产品装配时间较长需要存货备用以及供应商运输时间的不确定性。第二次世界大战之后，美国产业工程师们将大部分时间放在了加速生产过程、缩减循环时间上，日本产业工程师也致力于缩减装配时间。加上实施了全面质量控制，以及加强对供应商的选择和合作，存货的存在也越来越不必要。降低存货带来的收益和降低生产缺陷一样都是非常显著的。最明显的是持有成本大大降低了，原本用于储存存货的场地也被节约了出来。

　　不过成本的节约还不仅仅是JIT系统带来的好处。在日本企业的观念中，认为存货会掩盖问题，比如质量问题、生产技术瓶颈、协调问题、废品、供应商可靠性差等等。为了保证实现零库存的目标，逼迫管理者必须解决这些问题。JIT方法带来的生产过程优化、消灭浪费、凸显生产问题等效果使材料损失大大减少，整个工程生产力大大提高。

　　业绩评价与激励机制：从财务到非财务

　　绩效评价是企业改善内部管理，提高经济效益的重要手段。最初的成本信息记录，如纺织企业的每码成本，铁路企业的每公里成本，也是业绩评价的一种。随着经济的发展和知识经济时代的到来，业绩评价已经从评价企业短期盈利、股东财富增值，发展到了关注企业智力资本和核心竞争力的多维度评价。

　　存货周转率和投资回报率：评价企业盈利

　　19世纪末，大的商业百货企业，如西尔斯-罗巴克、马尔歇·菲尔德及伍尔沃斯等，利用销售大量消费品的规模经济优势发展起来。这些商业企业同样需要指标来评估企业内部经营的效率。传统的制造企业的业绩计量指标，如每磅成本、每公里成本，对于评价零售企业的采购、贮存和销售活动已失去相关性。这些商业企业采用了诸如毛利(销售收入-购买成本及经营成本)、存货周转率(销售与存货之比)等指标来评价企业的获利能力和存货周转速度。

　　20世纪初，管理会计系统的进一步创新促进了从事多种经营的综合性企业的发展。1903年，由多个各自独立的单一经营公司合并创立的杜邦公司，为这一时期的新型企业组织提供了原型。当时的杜邦是一家生产黑火药的公司，并购了多家杜邦公司具有局部或者全面控制兴趣的企业。杜邦公司将一个产业中的各种业务——从采购原材料到为最终顾客服务全部集中到了公司内部，形成了一个集中管理的垂直式综合企业。为了评估和控制公司整体及三个主要业务部门(生产、分销和采购)的持续发展，杜邦在公司的管理会计程序中设计了投资回报率这一绩效评估指标。并且将这一指标作为是否应该投资某一项目或兼并某一公司的标准。

　　在20世纪20年代早期，劳动力市场和资本市场的发展相对不成熟，有效性较差。多部门企业组织的出现替代了这些市场，通过将几个综合性多重业务企业合并在一起，实现了比各企业在市场中独立运营更高的资本收益。对投资回报率信息的创新运用使杜邦火药公司的高层管理者能够代替资本市场，在美国炸药产业范围内进行有效的资源分配决策。杜邦公司还将这个指标分解为资产周转率和销售利润率，并形成了众所周知的杜邦财务分析体系。资产周转率和销售利润率是19世纪单一作业企业创立并使用的重要指标。

　　资本预算：资金时间价值的引入

　　在20世纪20年代至80年代这六十年间，将折现现金流方法用于评估资本投资项目是管理会计实践领域最重要的革新。19世纪早期，资金的时间价值概念就已经运用在了保险精算领域，到了20世纪早期，在政治经济领域也显著地发展了起来。但直到20世纪50年代，将未来现金流进行折现才成为一种评估新投资计划的管理工具。当时在石油产业，一些企业的工程师们不满会计投资回报率方法无法反映投资项目中不均衡现金流量的现状，建立了现值计算方法，这些企业包括大西洋石油公司(现在的美国大西洋里奇菲尔德公司)、Socony-Vacuum石油公司(现在的美孚石油公司)和印第安纳标准石油公司。有趣的是，在20世纪初期就建立起投资回报率评估指标的杜邦公司，是最后采用现代资本预算方法的公司之一。

　　EVA管理系统：股东财富**化

　　传统管理会计功能之一是如何面对分权化的组织进行业绩评价，ROA 或ROE 指标也因而成为最主要的组织业绩评价指标，但人们发现，剩余收益(RI) 指标由于考虑资本成本和风险而更具控制特征;后来针对RI法的各种不足，由约尔· 思腾恩和贝内特·斯图尔特等人提出经济增加值( EVA) 概念，并由美国著名的思腾思特咨询公司注册并实施的一套以经济增加值理念为基础的财务管理系统、决策机制及激励报酬制度。它是基于税后营业净利润和产生这些利润所需资本投入总成本的一种企业绩效财务评价方法。

　　思腾思特公司提出了EVA 衡量指标，以帮助管理人员在决策过程中运用两条基本财务原则。第一条原则，任何公司的财务指标必须是**程度地增加股东财富。第二条原则，一个公司的价值取决于投资者对利润是超出还是低于资本成本的预期程度。从定义上来说，EVA的可持续性增长将会带来公司市场价值的增值。这条途径在实践中几乎对所有组织都十分有效，从刚起步的公司到大型企业都是如此。EVA 的当前的绝对水平并不真正起决定性作用，重要的是EVA的增长，正是EVA的连续增长为股东财富带来连续增长。

　　时至今日，EVA 已应用于管理目标设定、持续管理改进、业绩评价和报酬计划设计等管理领域，它不再是一个单纯的业绩评价指标，而且是一种管理工具。目前，以可口可乐为代表的一些世界著名跨国公司大都使用EVA指标评价企业业绩。

　　平衡计分卡：从单维到多维

　　现今企业最终产品中直接人工要素比例的下降、生产过程中资本密集程度的提高、以及知识积累和无形资产对企业成功的巨大贡献，各种因素结合起来，导致我们很难准确地评估企业短期利润情况。因为当期的成本可能包含着大量的要在将来才能获得收益的支出，与收入不相匹配。月度和季度利润难以准确地衡量企业近期业绩，取而代之的是大量非财务指标。从更重要的意义上讲，对广泛运用非财务指标的要求实际上是对回到以运营为基础这个根本，这才是管理会计系统原有的状态。

　　强调财务指标与非财务指标、短期目标与长期目标相结合的平衡计分卡，被认为是90年代管理会计理论与实践最为重要的发展之一。它源自于罗伯特·卡普兰与大卫·诺顿(诺朗诺顿研究所当时的**执行长，复兴全球战略集团创始人兼总裁)，于90年所从事的“未来组织绩效衡量方法”研究计划，该计划对在绩效测评方面处于**地位的12家公司进行为期一年的研究，目的在于找出超越传统以财务会计量度为主的绩效衡量模式，以使组织的“策略”能夠转变为“行动”。该研究的结论“平衡计分卡：驱动绩效的量度”发表在1992年哈佛企管评论1月与2月号，平衡计分卡强调传统的财务会计模式只能衡量过去发生的事项(落后的结果因素)，但无法评估企业前瞻性的投资(**的驱动因素)。因此，必须改用一个将组织的远景转变为一组由四项观点组成的绩效指标架构来评价组织的绩效。此四项指标分别是：财务、顾客、企业內部流程、学习与成长。平衡记分卡通过这四个层面的因果关系，提供了把战略转化为可操作内容的一个框架。根据因果关系，对企业的战略目标进行划分，可以分解为实现企业战略目标的几个子目标，这些子目标是各个部门的目标，同样各中级目标或评价指标可以根据因果关系继续细分直至最终形成可以指导个人行动的绩效指标和目标。

　　激励与薪酬系统：从现金到股票期权

　　当所有者第一次雇佣管理者管理他们的资本时，激励报酬就已经出现了。激励报酬体现了这样一个广为接受的信念：如果想激励人们为实现组织目标而努力，就必须按他们达到的业绩水平给予奖励。

　　1918年，通用汽车的第八任总裁阿尔佛雷德·斯隆为公司建立了奖金方案，以提高高级管理人员和股东之利益的一致性。年度奖金由每个管理者对整个公司的贡献来确定。斯隆在通用汽车公司建立高级管理人员激励方案的做法现在已经被大规模地推广。现在超过90%的各大公司分权化的利润中心经理都在为年度奖金而努力。各公司奖金方案的形式各不相同，支付方式可以是现金、公司股票、股票期权等，最近又出现了业绩估分、股票增值权益和分享单位。奖金可以依公司经营成果或部门利润而定，可以依每年业绩为基础，也可以依4~6年业绩为基础;可以以财务业绩为基础，也可以以加入非财务性的评价指标(如产品质量、客户满意度、创新等创造未来财务业绩的动因)的综合业绩指标对当期业绩进行奖励。

　　没有一个**越的奖金激励方案适用于所有公司。激励方案取决于分权化程度、重要决策的时间限制、部门间的相互影响程度、公司所面临的不确定因素、业务活动的性质和行业结构等。(高顿财务培训-《会计师世界》杂志)

　　关于高顿：高顿财务培训是一家孕育于高等财经学府的专业财务培训机构。凭借全面、系统的财务课程体系，先进的培训理念和培训模式，以及**的培训师资，经过8年的发展，高顿充分奠定了行业**者的地位，成为企业财务培训的**品牌，亦为业界学习和模仿的先进。"系统财务培训提供商"是高顿财务培训的品牌定位。"系统"既是对财务培训理念的创新，亦是对高顿全面课程体系的诠释;"系统"既是企业财务能力建设需要，亦是高顿对财务人才培养的理解;"系统"既是对先进财务实践分享与传播的浓缩，亦是高顿推动正统财务训练的体现。依靠"系统"，高顿一直**市场，收获口碑与赞誉。